| “Vergilendirilmiş Kazanç Kutsaldır.” (Erdoğan NİRUN, merhum Hesap Uzmanı) |
Bilindiği üzere, OECD 20 Aralık 2021 tarihinde, belirli çok uluslu şirketler için %15’lik bir küresel asgari kurumlar vergisi oranı (global minimum corporate tax rate) getirecek olan uluslararası vergi sistemine ilişkin reformlar (international tax system) için Sütun İki Model Kuralını yayınladı[1].
İki Sütunlu Çözüm ile büyük şirketlerin (large corporations) yabancı pazarlarda (foreign markets) gelir vergisi ödemeden önemli gelirler elde etmelerini sağlayan mevcut kurallardaki boşlukların (gaps in current rules) giderilmesini amaçlamakta ve yeni uluslararası kuralların (new international rules) 2023 yılına kadar yürürlüğe girmesi (come into effect) öngörülmektedir.
- Birinci adım/sütun (Pillar one)
Bu adım, büyük çok uluslu şirketler (multinational enterprises) için bazı vergilendirme haklarını kendi ülkelerinden, onların kullanıcılarının ve müşterilerinin bulunduğu pazar yetki bölgelerine yeniden tahsis etmeyi hedeflemektedir.
Bu kurallar, küresel satışları 20 milyar Avronun üzerinde ve kârlılığı %10’un üzerinde olan çok uluslu şirketler için, kârın %25’ini gelirin %10’u üzerinden yeniden tahsis etmek için geçerli olacaktır.
Yeniden tahsisin kapsamını genişletmeye yönelik hükümlerle birlikte, 7 yıl sonra, en büyük ve en karlı şirketlerin yaklaşık 100’ünün bundan etkilenmesi beklenmektedir.
Birinci sütunun diğer kilit unsurları arasında dijital hizmet vergilerinin kaldırılması, zorunlu ve bağlayıcı uyuşmazlık çözümünün getirilmesi ve belirli pazarlama ve dağıtım faaliyetlerinde emsallere uygunluk ilkesine uyumlu bir yaklaşım da yer almaktadır.
Birinci sütun, 2023 yılından itibaren uygulanmak üzere Şubat 2022’ye kadar sonuçlandırılacak çok taraflı bir sözleşme aracılığıyla uygulanacaktır. Vergi haklarının yeniden tahsisi için 2022’nin başlarında ve emsallere uygunluk ilkesinin basitleştirilmiş (modern) bir şekilde uygulanması için 2022’nin sonlarında yerel mevzuat için model kurallar geliştirilecektir.
- İkinci adım/sütun (Pillar two)
İkinci adım, geliri 750 milyon Avronun üzerinde olan şirketler için küresel asgari %15’lik bir kurumlar vergisi oranı getirmeyi amaçlamaktadır.
Bu adıma ilişkin model kurallar ise, asgari vergi oranının altındaki yargı bölgelerinde belirli kârlar için ilave bir vergi oluşturacak olan Küresel Anti BEPS (The Global Anti-Base Erosion/GloBE; küresel vergi matrahını aşındırma ve kâr aktarılması) kurallarının kapsamını ve mekanizmasını belirlemektedir.
Ayrıca, vergi kuralına tabi (subject to tax rule/STTR) anlaşmaya dayalı bir anlaşma (treaty-based subject to tax rule); gelişmekte olan ülkelerin, asgari %15 oranının altında vergilendirilen faiz (interest) ve gayrimaddi hak bedelleri (royalties) gibi bazı vergi matrahı aşındırıcı ödemeleri vergilendirme konusundaki haklarını koruyacaktır. STTR’nin ikili anlaşmalarda uygulanmasını kolaylaştıracak çok taraflı bir araç (multilateral instrument), 2022’nin ortasına kadar piyasaya sürülecektir.
- İkinci adım (sütun iki) model kuralları (Pillar Two model rules)
Bu kurallar, çok uluslu büyük şirketlerin faaliyet gösterdikleri her yetki alanında ortaya çıkan gelirler üzerinden asgari düzeyde vergiye tabi olmalarını sağlamak için tasarlanmış küresel anti BEPS (GloBE) kurallarını ortaya koymaktadır.
Küresel anti BEPS (GloBE) kuralları, genel olarak birbirine bağlı 2 yerel kuraldan oluşur:
- Belirli düşük vergili gelirlere ilave vergi uygulayan Gelire Dâhil Etme Kuralı (Income Inclusion Rule),
ve
- Gelire Dâhil Etme Kuralı kapsamında vergilendirilmeyen düşük vergili gelirin olduğu durumlarda, kesintileri (deductions) reddeden veya eşdeğer düzeltmeler (equivalent adjustments) gerektiren Vergisiz Ödeme Kuralı(Undertaxed Payment Rule).
Küresel anti BEPS (GloBE) kuralları (vergi matrahı aşındırması ve kâr aktarılması) “ortak bir yaklaşım (common approach)” statüsüne sahip olacaktır; yani Kapsayıcı Çerçeve (Inclusive Framework) üyelerinin GloBE kurallarını benimsemeleri gerekmese de, diğer Kapsayıcı Çerçeve üyeleri tarafından GloBE kurallarının uygulanmasını kabul etmelidirler. Kuralları benimsemeyi seçen yargı bölgeleri, onları İkinci Adım/Sütun kapsamında sağlanan sonuçlarla tutarlı bir şekilde yönetmelidir.
- İkinci adım kuralları kimleri kapsıyor
Küresel anti BEPS (GloBE) kuralları, test yılından hemen önceki 4 yılın (mali yılın) en az 2’sinde yıllık geliri 750 milyon Avro veya daha fazla olan çok uluslu bir girişim (ÇUİ) grubunun üyesi olan kurucu kuruluşlar için geçerlidir.
Bir ÇUİ (multinational enterprises) grubu, nihai ana kuruluşun (ultimate parent entity) yetki alanı içinde yer almayan en az bir işletmeyi veya bir işyerini içeren, genel olarak finansal muhasebe amaçları (financial accounting purposes) için konsolide edilen bir grubu ifade eder. Bir işletme (entity), başka yetki alanlarında bir veya daha fazla işyerine sahipse ve başka bir ÇUİ grubunun parçası değilse, bir ÇUİ grubu olabilir.
Bir kurucu kuruluş (constituent entity), bir ÇUİ grubu içindeki herhangi bir kuruluşu veya bir ÇUİ grubu içindeki bir kuruluşun işyerini ifade eder.
Daimi kuruluşlar (permanent establishments), küresel anti BEPS (GloBE) kurallarının amaçları doğrultusunda ayrı kuruluşlar (separate entities) olarak kabul edilir, öyle ki 2 işyerine sahip bir şirket, 3 ayrı kurucu kuruluş olarak muamele görecektir.
Ülkeler, 750 milyon Avroluk gelir eşiğini karşılamasalar bile, merkezi kendi ülkelerinde bulunan ÇUİ’lere Gelire Dâhil Etme Kuralı uygulamakta özgür olduklarından, Avustralya’da yerel olarak daha düşük bir eşik uygulanabilir. ITAA 1997’nin (Income Tax Assessment Act of 1997) ‘815-E’ Alt Bölümünde önemli küresel kuruluşlar için özellikle ülke bazında raporlama yükümlülükleri, küresel yıllık geliri 1 milyar Avustralya doları (A$) veya daha fazla (yaklaşık 627 milyon Avro) olan kuruluşlar için geçerlidir.
- İkinci adım model kurallarından hariç tutulan kuruluşlar (excluded entities) ile kurallara ilişkin istisnalar (carve-outs)
- Devlet kurumları,
- Uluslararası kuruluşlar,
- Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar ve
- Emeklilik fonları
Küresel anti BEPS (GloBE) kurallarının dışındadır.
Bir yatırım fonu veya bir gayrimenkul yatırım aracı olan bir ÇUİ grubunun nihai ana kuruluşları da bu kurallardan hariç tutulmuştur. Yanı sıra, ikinci adım kurallarından hariç tutulan bu kuruluşlar tarafından tutulan kuruluşlar da bu GloBE kurallarının dışında tutulacaktır.
Yine, bir yetki alanındaki gelirler ve gelir miktarının nispeten küçük olduğu durumlarda teferruat gereği (de minimis) hariç tutma uygulanacaktır.
Uluslararası nakliye geliri de bir yargı bölgesindeki geçerli vergi oranının hesaplanmasından hariç tutulacaktır. Maddi varlıklar ve maaş bordrosu maliyetleri üzerinde bir yüzde marjı olarak hesaplanan maddeye dayalı bir gelir istisnası da asgari vergiye maruz kalmayı azaltacaktır.
Uluslararası bir faaliyetin ilk aşamasındaki ÇUİ grupları, Vergisiz Ödeme Kuralından muaf tutulacaktır. Genel olarak muafiyet, 5 yıla kadar maddi varlıkları 50 milyon Avronun altında olan ve sahip olduğu yetki alanı 6’dan fazla olmayan kurucu kuruluşlara sahip gruplar için geçerli olacaktır.
- Küresel anti BEPS (GloBE) kurallarının uygulanması
Bir ÇUİ grubu, GloBE kuralları kapsamında olduğunu belirledikten sonra, ilave vergi yükümlülüğünün belirlenmesinde aşağıdaki adımlar uygulanır:
6.1. Grup içindeki her bir kurucu kuruluşun yerinin belirlenmesi (determining the location): Bir işletme genellikle vergi mukimliğinin bulunduğu yargı bölgesinde veya yürürlükteki bir vergi anlaşmasının geçerli olduğu 2 yargı bölgesinde bulunuyorsa, o vergi anlaşmasına göre mukim (residence) olduğu kabul edilir. Bir daimi kuruluşun yeri, bir işyeri olarak kabul edildiği ve vergiye tabi tutulduğu kaynak yetki alanıdır (source jurisdiction).
Bir vergi anlaşması kapsamında iki yerde bulunan bir kuruluşun (dual-located entity) bir yargı yetkisinin mukimi olarak kabul edilmediği durumlarda, söz konusu model kurallar, ödenen vergilere veya her bir yargı bölgesinde geçerli olan madde temelli gelir istisnasına (substance-based income exclusion) dayanan bağlayıcı hükümler içerir. Model kuralları ayrıca belirli vergi şeffaf kuruluşlar[2] gibi bir kuruluşun veya işyerinin “vatansız (stateless)” olarak kabul edildiği durumları da belirler.
6.2. Her bir kurucu varlığın GloBE gelirinin belirlenmesi (determining the GloBE income): Bu adımda, grup içi kalemler (intra-group items) elimine edilmeden önce, kurucu bir işletmenin finansal muhasebe net geliri veya zararı (constituent entity’s financial accounting net income or loss), kuruluşun GloBE gelir veya zararını belirlemek için ayarlanır. Model kuralları kapsamında ortak defter (common book) ve vergi farklılıklarını (tax differences) ortadan kaldırmak için yapılan ayarlamalar (adjustments), istisna tutulan temettüleri (excluded dividends) ve öz sermaye kazanç veya kayıplarını (equity gain or loss), yasa dışı ödemeler için izin verilmeyen kesintileri (disallowed deductions for illegal payments), hisse temelli tazminat (share-based compensation) ve asimetrik döviz kazanç ve kayıplarını (asymmetric foreign currency gains and losses) içerir.
6.3. Bir kurucu kuruluşun gelirine atfedilebilen vergilerin belirlenmesi (determining taxes attributable to income of a constituent entity): Bir işletmenin tahakkuk eden cari vergi gideri (entity’s current tax expense accrued), finansal ve vergi muhasebesi (financial and tax accounting) arasındaki belirli zamanlama farklılıklarını yansıtacak şekilde düzeltilir. Dolaylı (indirect), ücret (payroll) ve emlak vergileri (property taxes) gibi gelire dayalı olmayan vergiler (non-income based taxes) hariçtir. Kontrol edilen bir yabancı şirket (controlled foreign company/CFC) rejimi veya stopaj vergileri ile ilgili olanlar gibi belirli vergiler yeniden tahsis edilir.
6.4. Aynı yetki alanında bulunan tüm kurucu kuruluşların etkin vergi oranı (effective tax rate) ve ilave vergi oranının (top-up tax rate) hesaplanması: Adım 3’te hesaplanan vergilerin tutarı, her bir yargı bölgesi için geçerli vergi oranını belirlemek için Adım 2’de hesaplanan GloBE gelirine bölünür. Böylece, “vatansız” olarak kabul edilen her kuruluş (each entity), ayrı bir yargı alanında (separate jurisdiction) bulunan tek bir kurucu kuruluş (single constituent entity) olarak kabul edilir.
Efektif vergi oranının asgari %15 oranının altında olduğu durumlarda, yetki bölgesi için ilave vergi yüzdesi, efektif vergi oranı ile asgari oran arasındaki fark olacaktır. İlave vergi yüzdesi (top-up tax percentage), madde temelli gelirleri istisna olarak hesaba kattıktan sonra yargı bölgesi için GloBE gelirine uygulanır. Bu ilave vergi tutarı, daha sonra herhangi bir hak kazanan yerel asgari vergi (qualifying domestic minimum tax) ile azaltılır.
Bir yetki alanı için cari ve önceki 2 yıl için ortalama gelir ve kârın sırasıyla 10 milyon Avro ve 1 milyon Avrodan az olduğu durumlarda, ilave verginin sıfır olarak kabul edilmesi için bir de teferruat gereği (minimis) istisna (vergiden hariç tutma) uygulanacaktır.
6.5. İlave/Ek verginin belirlenmesi: Gelire Dâhil Etme Kuralı kapsamında, düşük vergilendirilmiş gelire (low-taxed income) sahip kuruluşlardaki sahiplik paylarına (proportion of ownership) göre ana kuruluş düzeyinde ilave vergi ödenir. Ödenen asgari verginin Gelire Dâhil Etme Kuralından sonra tam olarak (fully) tahsil edilmemesi durumunda, Düşük Vergilendirilen Ödemeler Kuralı (Undertaxed Payments Rule) uyarınca, kurucu kuruluş düzeyinde vergi düzeyini artıran (increasing the level of tax) bir düzenlemeyi gerekli kılmak için bir düzenleme yapılır.
ÇUİ gruplarının, GloBE kurallarını uygulamaya koyan her yetki alanında standart bir bilgi dönüşü (standardised information return) sunması istenecektir. GloBE Uygulama Çerçevesine (GloBE Implementation Framework) uygun olarak geliştirilecek olan bilgi beyannamesi (information return), vergi makamlarına (tax authorities) GloBE kurallarının uygulanması için gerekli verileri sağlamak için kullanılacaktır. Bu, artan veri toplama gereksinimleriyle (data collection requirements) sonuçlanabilir, çünkü GloBE kuralları, geçmiş ve vergi dışı bilgilerin (historical and non-tax information) yargı bazında dikkate alınmasını gerektirir.
[1] OECD Ekonominin Dijitalleşmesinden Kaynaklanan Vergi Zorlukları-Küresel Vergi Matrahı Aşındırması Modeli Kuralları (İkinci Sütun) için lütfen bkz. Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), 20 December 2021, <https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm > erişim tarihi 22 Şubat 2022
[2] Vergi şeffaflığı (tax transparency), küresel vergi işbirliği yoluyla banka gizliliğine ve vergi kaçakçılığına son vermeyi ifade eder.
ÖNEMLİ NOT:
Bu yazıda yer alan görüşler yazarına ait olup çalıştığı kurumu bağlamaz, yazarın çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. Yazıdaki tüm hatalar, kusurlar, noksanlıklar ve eksiklikler yazarına aittir.
